Informe Especial: Aprobación de la ley sobre intercambio automático de información financiera (“CRS”) a efectos fiscales

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ENERO, 2017

  1. Introducción

El pasado 29 de diciembre de 2016, el Parlamento aprobó la ley denominada de “Transparencia Fiscal” (en adelante “la Ley”) la cual regula varios temas, desde normas que agravan la tributación por el uso de sociedades constituidas en jurisdicciones consideradas de baja o nula tributación, normativa sobre identificación de beneficiarios finales y titulares de participaciones nominativas y su comunicación al Banco Central del Uruguay, nuevas obligaciones a los sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas en materia de lavado de activos y financiamiento del terrorismo, hasta normativa referente a los precios de transferencia.

El objetivo de este informe, es analizar brevemente en forma exclusiva la normativa aprobada en materia de intercambio automático de información financiera a efectos fiscales teniendo en cuenta que aún no se conoce la reglamentación definitiva que dictará el Poder Ejecutivo, la cual contendrá importantes aspectos de aplicabilidad del régimen de intercambio. Es de destacar que, aun cuando no se ha dado a conocer la promulgación expresa por el Poder Ejecutivo, en la medida que la misma hubiera sido remitida por el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo antes del 31 de diciembre de 2016 (lo que según información extraoficial efectivamente ocurrió), la Ley se encontraría al día de hoy promulgada fictamente. Sin embargo, en aplicación del artículo 7 del Código Tributario, esta ley tendrá la vigencia en ella establecida: 1° de enero de 2017. Se espera conocer la reglamentación del Poder Ejecutivo en el correr de este mes.

En informes separados se estarán analizando otros capítulos relevantes de la Ley, y desde ya quedamos a disposición por cualquier consulta.

  1. Objetivo general de la Ley

En virtud del compromiso asumido en 2014 ante la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (“OCDE”), Uruguay ha establecido un marco normativo tanto a nivel de convenios internacionales (aprobación de la Convención sobre Asistencia Mutua y del Modelo Multilateral sobre intercambio automático) como de ley interna para realizar el intercambio automático de información financiera a efectos fiscales. A estos efectos, los sujetos obligados deberán informar a la Dirección General Impositiva (“DGI”) determinados datos de las cuentas tanto de residentes fiscales como de no residentes.

En este marco, los sujetos obligados deberán recabar información tanto de cuentas preexistentes como de cuentas de nueva creación (anteriores al 31/12/2016 o posteriores a dicha fecha), teniendo sanciones por el incumplimiento tanto por no brindar información como por brindar información incompleta o inexacta. Una vez que la DGI posee dicha información, podrá utilizar la misma para los fines de contralor de los contribuyentes a nivel interno como para brindarla a las autoridades competentes de estados extranjeros en aplicación de los convenios internacionales antes mencionados.

Se aclara que a los efectos del cumplimiento de la ley aprobada, no regirá la obligación de reserva establecida en la Ley de Intermediación Financiera (art. 25 del Decreto Ley 15.322, secreto bancario),  ni  los deberes de guardar secreto, reserva o confidencialidad establecidos en normas que regulan a Entidades Registrantes, Intermediarios de Valores, Entidades de Custodia, Compensación y Liquidación de Valores, Banco de Seguros del Estado,  Fiduciarios y  Sociedades Administradores de Fondos de Inversión,  así como tampoco las limitaciones previstas en la Ley de Protección de Datos Personales (N° 18.331).

  1. Clientes abarcados en la obligación de información

La ley señala que se deberá informar tanto de residentes como de no residentes a efectos fiscales. Para ello la normativa se remite al concepto de residencia fiscal establecido en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (“IRAE”).

De acuerdo a la normativa fiscal, una persona jurídica u otra entidad es residente a efectos fiscales si fue constituida de acuerdo a leyes uruguayas o fue constituida de acuerdo a leyes extranjeras pero ha completado los trámites legales para redomiciliarse a nuestro país.

En lo que a personas físicas respecta, la misma es residente fiscal si cumple alguno de los siguientes criterios:

  • Permanece en el año civil en Uruguay más de 183 días computando para dicho lapso las salidas esporádicas que no superen los 30 días corridos.

  • Posee en Uruguay el núcleo de intereses económicos o vitales, presumiéndose (salvo prueba en contrario) que se es residente cuando residen en Uruguay los hijos sometidos a patria potestad que dependan del residente y su cónyuge. En caso de inexistencia de hijos bastará la presencia del cónyuge. También se considera que la persona posee el núcleo de intereses económicos cuando posee la mayor cantidad de ingresos por actividades realizadas en Uruguay y en algunos casos por mantener activos en el país que superen determinado monto.

  1. Sujetos obligados a brindar información a la DGI

La ley establece que estarán obligadas a reportar las “Entidades Financieras”. Estas entidades han sido definidas de manera muy amplia, abarcando no solo a entidades que se encuentren bajo el control del Banco Central del Uruguay (“BCU”) sino también a otras que lleven adelante determinadas actividades vinculadas con cuentas financieras o activos financieros, estén o no bajo el control del BCU. Se excluye de los sujetos obligados a las sucursales localizadas en el exterior de entidades financieras residentes en Uruguay.

Tomando como base el proyecto de decreto regulatorio de la Ley, se encuentran incluidos como sujetos obligados: (i) las instituciones de intermediación financiera; (ii) las entidades de custodia, que son aquellas cuyo negocio sustancial sea  custodiar activos financieros de terceros entendiéndose por tal, los casos en que el ingreso bruto de dicha entidad atribuible al mantenimiento de activos financieros y a servicios financieros relacionados, sea igual o superior al 20% en los últimos tres años o el período durante el cual la entidad ha existido si éste fuere menor a tres años (esto incluye per se, a los intermediarios de valores, entidades registrantes, y las entidades de custodia, compensación y liquidación de valores); (iii) entidades de inversión, entendidas como aquellas que realicen actividades de ejecución de inversiones de activos financieros por cuenta y orden de terceros  entendiéndose por tales, aquellas cuyos ingresos brutos por la actividad de ejecución de inversiones, sea igual o superior al 50% en los últimos tres años o el período durante el cual la entidad ha existido si éste fuere menor a tres años (que incluye per se, a los intermediarios de valores, a los asesores de inversión que operen con mandatos discrecionales, sociedades administradoras de fondos de inversión, bancos de inversión, fiduciarios financieros, sociedades comerciales que operen en forma sustancial con activos financieros ); y (iv) entidades de seguros.

Se excluirán ciertas entidades estatales, organizaciones internacionales, AFAPs, cajas de auxilio o seguros convencionales, organismos de seguridad social y las emisoras de tarjetas de crédito que cumplan con ciertos criterios.

  1. Cuentas financieras y activos financieros sujetos a la obligación de informar

Dentro del concepto de cuentas financieras se incluyen las cuentas típicamente tratadas como tales (depósitos a la vista o a plazo, cuenta corriente, caja de ahorro), las cuentas custodia de activos financieros, las cuentas en las entidades de inversión (esto es, la participación en el capital o la deuda de una Entidad de Inversión, como ser un Fideicomiso Financiero o Fondos de Inversión), los seguros con un componente de ahorro individual o de renta vitalicia, los títulos de deuda o participación en el capital de fideicomisos, fondos de inversión y otras entidades referidas en la normativa.

Asimismo, dentro de los activos financieros se incluyen los valores, acciones o participaciones, pagarés, bonos, obligaciones u otros instrumentos de deuda; activos del mercado de futuros, contratos de intercambio (forwards, coberturas de tasa de interés y acuerdos similares), contratos de seguros y renta vitalicia. Se excluyen las inversiones en bienes inmuebles y otros bienes materiales como ser commodities siempre que no estén vinculados a operaciones de endeudamiento.

  1. Cuentas financieras no sujetas a la obligación de informar

De acuerdo a lo previsto en la ley, se le delega en el Poder Ejecutivo la facultad de excluir del reporte a aquellas cuentas financieras, cuando su saldo o valor promedio anual sea inferior a determinado monto.

  1. Cuentas financieras de Entidades No Financieras Pasivas y de entidades de alto riesgo en materia de evasión fiscal.

Estas categorías de Entidades No Financieras Pasivas y entidades de alto riesgo son relevantes ya que, sobre éstas, la Entidad Financiera está obligada a identificar al beneficiario final, a establecer su residencia fiscal y a informarlo a la DGI.

Las Entidades No Financieras Pasivas se definen por oposición a las Entidades No Financieras Activas. Es de notar que tanto la ley como los trascendidos de lo que el Poder Ejecutivo reglamentará, es de preverse que las Entidades No Financieras Activas serán aquellas que verifiquen alguna de las hipótesis que indicamos a continuación: 1) sus rentas pasivas no superan el 50% de sus ingresos brutos y en las cuales menos del 50% de sus activos generan rentas; 2) cotizan en bolsa; 3) sean organismos públicos y organizaciones internacionales; 4) sean sociedades holding de grupos de empresas; 5) sean entidades no financieras nuevas (cuando dentro de los 24 meses de su constitución, no operan un negocio, no tienen historial de operaciones y están realizando inversiones para actuar en un negocio distinto al de Entidad Financiera); 6) sean sociedades de gestión de tesorería pertenecientes a un grupo no financiero; o 7)  sean entidades no financieras sin fines de lucro.

Por otra parte también el Poder Ejecutivo definirá las cuentas pertenecientes a entidades de alto riesgo en materia de evasión fiscal. Conforme al borrador de proyecto de decreto, serían entidades de alto riesgo en materia de evasión fiscal aquellas con residencia en el exterior cuyos ingresos brutos proceden sustancialmente de una actividad de inversión o comercialización de activos financieros, si la entidad es administrada por otra Entidad Financiera obligada a informar.

  1. Información a suministrar

La información a suministrar sobre cada cliente sujeto a comunicación, es básicamente la siguiente: (i) datos identificatorios del titular; (ii) número de cuenta y (iii) información relativa a saldos, promedios y rentas de las cuentas financieras mantenidas en la Entidad Financiera informante.

  1. Debida diligencia

La ley establece obligaciones concretas y el Poder Ejecutivo reglamentará  los procedimientos de debida diligencia que deben cumplir las Entidades Financieras a los efectos de identificar cuales cuentas están “sujetas a comunicación” y sobre éstas, la residencia fiscal de sus titulares.

Adicionalmente se aclara que las entidades financieras obligadas a informar deberán comunicar por cualquier medio a sus clientes, a más tardar cuarenta y cinco días antes del primer suministro de información, que los datos de los que son titulares podrán ser tratados en los términos previstos en la ley.

Una vez determinado que una cuenta debe ser comunicada, la comunicación de la información sobre dicha cuenta será realizada en forma anual.

El procedimiento de debida diligencia de acuerdo a lo que establecerá el Poder Ejecutivo subdividirá a las cuentas en distintas categorías, siendo aplicables distintos requerimientos de debida diligencia según el tipo de cuenta, a saber:

  • Cuentas preexistentes (abiertas antes del 31 de diciembre de 2016)

  • Cuentas nuevas (abiertas a partir del 1 de enero de 2017)

  • Cuentas de personas físicas

  • Cuentas de personas jurídicas

  • Cuentas de bajo valor

  • Cuentas de alto valor

  • Cuentas de Entidades No Financieras Pasivas y cuentas de alto riesgo en materia de evasión fiscal.

Los procedimientos de debida diligencia son diferentes en cada caso, variando en cuanto a la forma y profundidad con la que se deben hacer los mismos según del tipo de cuenta. En forma general, se puede decir que el due diligence implica realizar procedimientos sobre las cuentas abiertas en las Entidades Financieras, que incluye, realizar búsquedas electrónicas y controles físicos de documentación (estudio de contratos, legajos y carpetas) e incluso obtener declaraciones juradas del propio titular de la cuenta, en todo caso, a los efectos de determinar la o las residencias fiscales de cada cliente sujeto a comunicación.

La reglamentación establecerá una serie de “indicios” los que, en ausencia de una declaración expresa del cliente sobre su residencia fiscal (acompañada de documentación que la acredite), deberán ser considerados todos ellos como lugares de residencia fiscal. Los indicios son, por ejemplo, tener la residencia real en otra jurisdicción, dirección postal o domicilio en otra jurisdicción,  números de teléfono en  otra jurisdicción, poder notarial extranjero o instrucción de “retención de correspondencia” o dirección para la recepción de correo en una o más jurisdicciones.

  1. Sanciones

Las sanciones que impone la ley son las siguientes:

1) Omisión de informar, de quinientas hasta mil veces el valor máximo de la multa por contravención (aproximadamente entre US$ 117.500 y US$ 235.000).

2) Informaciones incompletas e inexactas o incumplimiento de los procedimientos de debida diligencia: según su gravedad, se puede aplicar sanción de observación, apercibimiento o multa de hasta mil veces el valor máximo de la multa por contravención (aproximadamente US$230.000).

Se establece en la Ley que a los efectos de la graduación de las sanciones, el Poder Ejecutivo podrá determinar criterios selectivos basados en aspectos tales como la inadecuación total o parcial de los procedimientos de debida diligencia, la dimensión económica de la entidad financiera obligada a reportar, la reiteración, continuidad y reincidencia de las conductas de incumplimiento.

Será la DGI la que aplique las sanciones y además se establece que las resoluciones firmes que dicte aplicando las sanciones previstas en la presente ley tendrán el carácter de título ejecutivo de acuerdo con lo establecido en los artículos 91 y 92 del Código Tributario.