Informe Especial: Aprobación de Ley de Transparencia Fiscal – Registro de beneficiarios finales y titulares de participaciones nominativas, modificaciones tributarias respecto de entidades de baja o nula tributación y ajustes al régimen de precios de transferencia

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ENERO, 2017

El pasado 29 de diciembre de 2016, el Parlamento aprobó la Ley denominada de “Transparencia Fiscal” (en adelante “la Ley”), con entrada en vigencia general a partir del 1º de enero de 2017, salvo aquellos casos en que se prevén fechas especiales de vigencia.

A la fecha de hoy, la Ley no ha sido publicada. Tampoco se cuenta a la fecha con el decreto reglamentario que definirá algunos de los aspectos relevantes que fueron delegados al Poder Ejecutivo para su reglamentación.

Cuando se dio a conocer el Proyecto de Ley realizamos un informe con los principales aspectos del mismo. Dicho Proyecto de Ley se componía de los siguientes cuatro capítulos, los que se mantuvieron en la Ley:

  • CAPÍTULO I: Informe automático de saldos y rentas de origen financiero a la Administración Tributaria.

  • CAPÍTULO II: Identificación del beneficiario final y de los titulares de participaciones nominativas.

  • CAPÍTULO III: Normas aplicables a entidades residentes en países o jurisdicciones de baja o nula tributación o que se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación.

  • CAPÍTULO IV: Ajustes al régimen de precios de transferencia del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas.

Si bien la estructura de la Ley continúa siendo la misma, algunos de sus artículos han sufrido modificaciones durante el proceso parlamentario.

A continuación detallaremos las disposiciones incluidas en los Capítulos II, III y IV resaltando las modificaciones sufridas respecto del informe enviado anteriormente.

El Capítulo I fue analizado en informe separado (vea el informe aquí)

 

DESARROLLO

 

 

CAPÍTULO II: Identificación del beneficiario final y de los titulares de participaciones nominativas

Identificación de los beneficiarios finales

Se definen como beneficiarios finales a las personas físicas que posean, directa o indirectamente, al menos un 15% del capital o de los derechos de voto, o que  ejerzan el control final (ejercido directa o indirectamente a través de una cadena de titularidad o cualquier otro medio de control) de la entidad por otros medios.

A partir del 1° de enero de 2017 deberán identificar a sus beneficiarios finales:

  • Entidades residentes

Se consideran entidades a las personas jurídicas,  fideicomisos,  fondos de inversión o cualquier otro patrimonio de afectación o estructura jurídica, siendo residentes las que se hayan constituido de acuerdo a las leyes nacionales o las constituidas en el extranjero que hayan culminado con los trámites de redomiciliación a Uruguay.

  • Entidades no residentes, que:

    a) actúen en territorio nacional a través de un establecimiento permanente, o

    b) radiquen en territorio nacional su sede de dirección efectiva (dirección y control) para el desarrollo de actividades empresariales en el país o en el exterior, o

    c) sean fondos de inversión o fideicomisos del exterior cuyos administradores o fiduciarios residan en territorio nacional, o

    d) sean titulares de activos situados en territorio nacional por un valor superior a 2:500.000 UI (dos millones quinientos mil unidades indexadas), de acuerdo a las reglas de valuación de activos del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (en adelante “IRAE”). Esto equivalía a aproximadamente USD 300.000 al 31 de diciembre de 2016.

Este último punto respecto a la obligatoriedad de informar a sus beneficiarios finales de las entidades no residentes con cierto nivel de activos en territorio nacional fue incluido durante el proceso de discusión parlamentario.

Comunicación de datos al Banco Central del Uruguay (en adelante “BCU”)

Las entidades con acciones o participaciones nominativas o escriturales deberán comunicar los datos de sus titulares al BCU, al igual que lo deben realizar actualmente los titulares de acciones al portador.

Asimismo, la información de los beneficiarios finales, incluyendo la cadena de titularidad hasta llegar al beneficiario final, tanto de participaciones al portador como nominativas o escriturales, deberá ser registrada ante el BCU.

Por otra parte, la documentación respaldante de esa información deberá ser conservada en las mismas condiciones establecidas para los libros sociales obligatorios.

 

Plazos para comunicar al BCU

El plazo será establecido por el Poder Ejecutivo sin perjuicio de que se fijan los siguientes plazos máximos.

Las entidades con acciones al portador y no residentes con establecimiento permanente o sede de dirección efectiva en nuestro país tendrán que informar sus beneficiarios finales (y cadena de titularidad en caso de que el beneficiario lo sea en forma indirecta) antes del 30 de setiembre de 2017.

Por su parte, las entidades emisoras de acciones o participaciones nominativas o escriturales, sociedades personales  y demás entidades deberán comunicar sus titulares y beneficiarios finales antes del 30 de junio de 2018.

Cualquier modificación posterior deberá ser comunicada dentro de los 30 días siguientes a su modificación, extendiéndose a 90 días si se trata de titulares o beneficiarios finales no residentes.

 

Contralor y sanciones

La Auditoría Interna de la Nación (en adelante “AIN”) tendrá como cometido el control de dichas obligaciones, la comunicación de incumplimientos a los organismo competentes,  la imposición de sanciones y la recaudación de las mismas, así como recibir las denuncias que se realicen por dichos incumplimientos.

El régimen sancionatorio por incumplimiento es el siguiente:

  • La sanción por incumplimiento de identificar y comunicar a los beneficiarios finales o titulares y cualquier modificación en los mismos, así como la no conservación de la documentación respaldante, podrá ser hasta cien veces el valor máximo de la multa por contravención (USD 23.000 aproximadamente al 31 de diciembre de 2016)

  • Las entidades que estén en infracción no podrán pagar utilidades ni distribuir dividendos, rescates, recesos o el resultado de la liquidación de la entidad a los titulares o beneficiarios que no hayan sido identificados. En caso de incumplimiento la multa máxima será el equivalente al monto distribuido indebidamente.

  • La falta de presentación de las declaraciones juradas ante el BCU determinará la suspensión del certificado único de la Dirección General Impositiva (en adelante “DGI”).

  • El uso de formas sociales inadecuadas que induzcan a error sobre la identificación de los beneficiarios finales será castigado con una multa máxima de hasta mil veces el valor máximo de la multa por contravención (USD 230.000 aproximadamente al 31 de diciembre de 2016)).

  • Las entidades obligadas no podrán inscribir actos y negocios jurídicos en los Registros dependientes de la Dirección General de Registros, sin la acreditación de haber cumplido con la ley.

Acceso a la información

La información compilada por el BCU será de carácter secreto  a excepción de los siguientes organismos:

  • La DGI, siempre que tal información se solicite una vez que se haya iniciado formalmente una actuación inspectiva vinculada a un sujeto pasivo determinado, o para el cumplimiento de solicitudes expresas y fundadas por un Estado extranjero, exclusivamente en el marco de convenios internacionales ratificados y vigentes.

  • La Secretaría Nacional para la Lucha contra el Lavado de Activos y el Financiamiento del Terrorismo y la Unidad de Información y Análisis Financiero del BCU.

  • Por resolución fundada de la Justicia Penal o de la Justicia competente si estuviera en juego una obligación alimentaria.

  • La Junta de Transparencia y Ética Pública.

Entidades excluidas

Están eximidas de la obligación de informar sus beneficiarios finales las sociedades personales,  agrarias, de hecho o civiles integradas exclusivamente por personas físicas, siempre que dichas personas coincidan con sus beneficiarios finales.

Por otra parte, no deben identificar a sus beneficiarios finales:

  • Las entidades cuyos títulos de participación sean propiedad, directa o indirectamente, de sociedades que coticen en bolsas de valores nacionales o internacionales de reconocido prestigio, siempre que dichos títulos estén a disposición inmediata para su venta o adquisición. El Proyecto de Ley excluía a las entidades que cotizaban en Bolsa. En el proceso de aprobación se modificó este punto quedando en la redacción final excluidas las entidades que sean propiedad de sociedades que cotizan (y no las que cotizan directamente). Es de esperar que el decreto reglamentario excluya también a las sociedades que cotizan en Bolsa.

  • Los fondos de inversión y fideicomisos debidamente constituidos y supervisados por el país de su residencia, de acuerdo a lo que establezca el Poder Ejecutivo.

  • Los condominios, las sociedades conyugales y las sociedades de bienes reguladas en la Ley 18.246 (concubinato).

El Poder Ejecutivo podrá también excluir a otras entidades que en función de su naturaleza y composición del capital sean de bajo riesgo en materia de lavado de activos y evasión tributaria.

 

CAPÍTULO III: Normas aplicables a entidades residentes en países o jurisdicciones de baja o nula tributación o que se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación

A través de una serie de cambios fiscales se busca desincentivar el uso de entidades residentes, domiciliadas, constituidas o ubicadas en países o jurisdicciones de baja o nula tributación o que se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación (en adelante “entidades de baja o nula tributación”).

El Proyecto de Ley original no establecía las condiciones para que una entidad sea considerada de baja o nula tributación, sino que delegaba esta potestad al Poder Ejecutivo quien a su vez podría confeccionar una nómina de los países, jurisdicciones y regímenes especiales, que preceptivamente serían considerados de baja o nula tributación.

Sin embargo, en la Ley aprobada esto se modificó, estableciéndose que se entenderá por países o jurisdicciones de baja o nula tributación a aquellos que no cumplan los requerimientos de la tasa mínima efectiva de tributación o de niveles de colaboración y transparencia que determine el Poder Ejecutivo. De esta manera, si bien se tiene mayor información ya que  la Ley otorga los lineamientos a través de los cuales este tema será regulado por el Poder Ejecutivo, aún hay que esperar a la reglamentación para conocer con precisión esta información, la que es muy relevante.

A los solos efectos de la aplicación de la normativa de Precios de Transferencia, el Poder Ejecutivo deberá confeccionar una nómina de las entidades que preceptivamente serían consideradas de baja o nula tributación.

A continuación se detallan los cambios tributarios y societarios que se introducen a través de la Ley.

 

Fuente uruguaya en transferencia de acciones de entidades de baja o nula tributación

Tanto para el IRAE, el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (en adelante “IRPF”) y el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (en adelante “IRNR”) se considera de fuente uruguaya a la renta correspondiente a la trasmisión de acciones y otras participaciones patrimoniales de entidades de baja o nula tributación en las que más del 50% de su activo se integre, directa o indirectamente, por bienes situados en Uruguay, cuya valuación deberá hacerse según normas del IRAE.

 

IRPF – Participación en entidades de baja o nula tributación

Cuando las personas físicas con residencia fiscal en Uruguay participen en el capital de entidades de baja o nula tributación, las rentas obtenidas por dichas entidades serán determinadas y asignadas como dividendos o utilidades distribuidos a las personas físicas en función de su participación en el patrimonio de dichas entidades, las que se presumirán devengadas en el momento en que sean percibidas por la entidad. Esta asignación también aplicará si existe un contribuyente de IRAE interpuesto en la cadena de titularidad, manteniéndose el diferimiento (que existe actualmente) hasta tanto el contribuyente de IRAE resuelva la distribución de los dividendos.

Las rentas objeto de imputación serán:

  • los rendimientos de capital (mobiliario e inmobiliario), y

  • los incrementos patrimoniales (venta de acciones, bonos, inmuebles, etc.).

Si bien se prevé que se asignan como dividendos todos los rendimientos de capital e incrementos patrimoniales, tanto los obtenidos en el exterior como en Uruguay, hay que tener presente que están exonerados aquellos dividendos que se originen en rentas que sean de fuente uruguaya y que estén comprendidas en el IRNR.

Es importante destacar que hasta el momento, las personas físicas residentes sólo imputaban como propias a los efectos del IRPF los rendimientos de capital mobiliario del exterior obtenidos por este tipo de entidades. Con la aprobación de la Ley, la base imponible del IRPF para las inversiones en el exterior se ve incrementada si la persona física residente tiene sus inversiones en el exterior a través de entidades de baja o nula tributación.

Un punto importante que queda también por dilucidar por parte del Poder Ejecutivo es como serán calculados los incrementos patrimoniales obtenidos por entidades de baja o nula tributación propiedad de una persona física residente, a los efectos de calcular el IRPF,  como  por ejemplo el IRPF por la venta de acciones o bonos situados en el exterior.

 

IRNR – Operaciones de entidades de baja o nula tributación con partes vinculadas

Se consideran de fuente uruguaya, salvo que se declare la no vinculación, las rentas obtenidas por entidades de baja o nula tributación provenientes de las siguientes operaciones realizadas con contribuyentes de IRAE:

  1. Importación de bienes
  2. Venta de bienes en el exterior que hayan sido previamente exportados por contribuyentes de IRAE.

Los contribuyentes de IRAE involucrados serán solidariamente responsables del pago del impuesto.

En ambos casos se establece, salvo prueba en contrario, que la renta obtenida en el exterior será del 50% del precio correspondiente, el que no podrá ser inferior al valor en aduana en el caso de la importación y del precio mayorista en el lugar de destino en el otro caso. Estas rentas pasarían a estar gravadas por IRNR al 25%.

 

IRNR – Adquisición de bienes intangibles a entidades de baja o nula tributación

Se considerará de fuente uruguaya el ingreso obtenido por entidades de baja o nula tributación provenientes de la enajenación de bienes intangibles a contribuyentes de IRAE cuyo destino sea la utilización económica en territorio nacional. Este ingreso pasaría a estar gravado por IRNR al 25%.

 

IRNR – Aumento de tasa general para entidades de baja o nula tributación 

En el Proyecto de Ley se preveía un aumento de la tasa general del IRNR para las rentas de fuente uruguaya obtenidas por las entidades de baja o nula tributación al 25% (con excepción de los dividendos o utilidades distribuidos por contribuyentes de IRAE que continua siendo 7%).

Esta disposición fue excluida de la Ley aprobada dado que esta modificación ya fue aprobada por la Ley N° 19.438 (Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal correspondiente al ejercicio 2015) con vigencia 1° de enero de 2017.

 

IRNR – Rentas de entidades de baja o nula tributación provenientes de bienes inmuebles

Las rentas provenientes de inmuebles situados en territorio nacional (arrendamiento y/o transferencia) obtenidas por entidades de baja o nula tributación pasarían a estar gravadas por el IRNR a la tasa general para estas entidades (25%) más una tasa complementaria del 5,25%, totalizando así una tasa del 30,25%. Hasta el 31 de diciembre de 2016 estas rentas estaban gravadas al 12%.

Las rentas provenientes de incrementos patrimoniales por la enajenación o promesa de enajenación de bienes inmuebles situados en territorio nacional solo se determinarán sobre base real. Se permite la aplicación de regímenes fictos, como hasta el presente, sólo en caso de que no se pueda actualizar el costo de adquisición por inexistencia del Índice de Precios al Consumo al momento de la compra. Esta disposición regirá a partir del 1° de enero de 2018.

 

IRNR – Rentas provenientes de otras trasmisiones patrimoniales

Para las restantes trasmisiones patrimoniales de activos situados en territorio nacional, la renta ficta gravada por el IRNR pasa a ser del 30%, en lugar de 20% como es hasta el momento. A modo de ejemplo, la enajenación de acciones de una sociedad anónima uruguaya tendrá un impacto fiscal del 7,5% (tasa del 25% sobre el ficto del 30%) sobre el precio de venta. Hasta el 31 de diciembre de 2016 esta tasa era de 2,4%.

 

IRNR – ITP – Exoneración transitoria para trasmisiones patrimoniales realizadas por entidades de baja o nula tributación

Se exonera del IRNR y del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) a las rentas derivadas de trasmisiones patrimoniales realizadas por entidades de baja o nula tributación si se cumplen simultáneamente las siguientes condiciones:

a) Se realicen antes del 30 de junio de 2017,

b) El adquirente no sea una entidad de baja o nula tributación, y

c) Se solicite la clausura de la entidad ante la DGI dentro de los 30 días siguientes a dicha fecha.

Se hace constar que quien adquiere un bien amparado en la presente exoneración, al momento de su posterior venta y a los efectos de determinar la renta gravada, el costo fiscal estará dado por el valor de adquisición debidamente actualizado que tuvo la entidad de baja o nula tributación. Esto aplica tanto para IRAE, IRPF e IRNR.

 

IRAE – Deducibilidad de gastos con entidades de baja o nula tributación

Teniendo en cuenta la norma que establece la deducción proporcional de aquellos gastos que constituyan para la contraparte rentas gravadas por IRNR  (“regla candado”, que se aplica en base a la tasa máxima del IRNR), y en virtud del aumento de la tasa del IRNR mencionado anteriormente, se encontraba planteada la interrogante sobre la forma de aplicar esta regla.

La Ley evacua las dudas en este sentido, estableciendo que la tasa máxima del IRNR a los efectos de la regla de la proporción será del 12% o del 25% en los casos que sea de aplicación esta última tasa.

 

Impuesto al Patrimonio – aumenta la tasa

La tasa de Impuesto al Patrimonio para entidades de baja o nula tributación aumentaría a 3%, en lugar de la tasa del 1,5% actual.

 

ICOSA – Redomiciliaciones

Se establece que las sociedades constituidas en el extranjero que sean redomiciliadas al Uruguay adoptando el tipo sociedad anónima estarán sujetas al pago del Impuesto al Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA), a partir del momento en que se culminen los trámites formales.

 

Régimen especial de redomiciliación a Uruguay

Se crea un régimen especial para las sociedades constituidas en el extranjero que decidan establecer su sede principal en nuestro país o cuyo principal objeto esté destinado a cumplirse en el mismo, y que modifiquen su contrato o estatuto, adoptando el tipo sociedad anónima regulado por la Ley N° 16.060. Las mismas podrán ampararse al régimen abreviado de fiscalización que establezca la AIN, debiendo:

  1. Adoptar los modelos de estatutos estandarizados y certificados que a tal efecto provea la AIN
  2. Dar cumplimiento a los requisitos de inscripción y publicación previstos por la citada ley para el tipo social que se adopta.

El plazo para ampararse al régimen especial previsto en este artículo será hasta el 30 de junio de 2017.

Esta disposición no estaba incluida en el Proyecto de Ley original.

 

Vigencia

Las disposiciones del Capítulo III entrarán en vigencia para los ejercicios iniciados a partir del 1° de enero de 2017 (en el Proyecto de Ley se estipulaba la vigencia a partir de su publicación en el Diario Oficial), a excepción de lo mencionado para la aplicación del ficto en la venta de inmuebles que regiría a partir del 1° de enero de 2018.

 

CAPÍTULO IV: Ajustes al régimen de precios de transferencia del IRAE

A continuación mencionamos brevemente las principales modificaciones introducidas en materia de precios de transferencia, las cuales buscan adaptarse a las exigencia del llamado “Plan de Acción BEPS” de la OCDE.

En primer lugar, se agrega la posibilidad de realizar Acuerdos Anticipados de Precios (APA) en forma bilateral (con otras administraciones tributarias con las cuales exista un convenio vigente para evitar la doble imposición). Hasta el momento la normativa preveía únicamente la realización de acuerdos unilaterales (el contribuyente con DGI).

Tal cual mencionado en el capítulo anterior, el Poder Ejecutivo deberá confeccionar una nómina de las entidades que preceptivamente serían consideradas de baja o nula tributación.

Se introduce la obligación de presentar ante la DGI por parte de las entidades que formen parte de grupos multinacionales de gran dimensión económica el “Informe Maestro” y el “Informe País por País”. Se define grupo multinacional como el conjunto de dos o más entidades residentes en diferentes jurisdicciones, vinculadas según la definición de vinculación de la normativa uruguaya, incluyendo casa matriz y establecimientos permanentes. El Poder Ejecutivo definirá qué se entiende por grupo multinacional de gran dimensión económica.

En lo que respecta al contenido de dichos informes, el Informe Maestro debe incluir la estructura organizacional del grupo, las actividades realizadas, funciones desarrolladas, activos utilizados y riesgos asumidos por cada una de las entidades que lo componen, los intangibles, la forma de financiamiento y la situación financiera y fiscal del grupo.

Por su parte, el Informe País por País debe contener la identificación de cada una de las entidades que integran el grupo, su país de residencia fiscal o el país de constitución cuando difiera del de su residencia, y las actividades que desarrollan. Asimismo, deberá incluir información sobre ingresos brutos consolidados, capital social, resultados acumulados, número de empleados, activos tangibles, impuesto a la renta pagado e impuesto devengado en el ejercicio, entre otros.

La vigencia para los cambios en materia de precios de transferencia sería para los ejercicios iniciados a partir del 1° de enero de 2017.